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29 de Julho de 2021

Acordos com a Fazenda Pública em Matéria Tributária

Rafael Nepomuceno de Assis, Advogado
há 7 anos

Resumo

Por vezes pretende a Fazenda Pública (FP) realizar acordos com seus credores, visando a extinção de débitos tributários oriundos de condenações judiciais. Nessas hipóteses, se estiverem pendentes de pagamento precatórios alusivos a credores mais antigos, poderia acaso ser sustentado que o acordo feito pela Fazenda com credores mais novos redundaria em preterição indireta da ordem de pagamento dos primeiros (artigo 100 da Constituição)? Seriam estes acordos uma afronta a este preceito constitucional? Em si tais acordos muitas vezes são vantajosos para a FP, entretanto, é mister evitar que se burle a lei e se façam pagamentos que, a pretexto de transação, estariam antes e na verdade a inverter a ordem dos precatórios, em violação à Constituição.

Palavras-chave: Transação tributária. Princípio da Legalidade. Fazenda Pública.

Introdução

Acordos visando a extinção do crédito tributário são expressamente permitidos pelo Código Tributário Nacional, que admite que a lei pode facultar aos sujeitos ativo e passivo da obrigação tributária a celebração de transação que, mediante concessões mútuas e perante a autoridade competente indicada, seja autorizada em cada caso, colocando fim ao litígio.

O questionamento fundamental seria saber se a transação na relação tributária constitui, ou não, afronta ao princípio da legalidade, principalmente quando a transação é obtida para se evitar o surgimento de conflitos, diga-se, em momento anterior ao lançamento e na realização deste. Em linguagem jurídica a palavra transação tem dois sentidos. Significa o "acordo expresso, por meio do qual as partes, mediante concessões recíprocas, previnem a lide ou lhe põem termo". E significa também "qualquer negócio, operação ou convenção de natureza mercantil, econômica ou financeira: compra e venda, permuta, cessão de direitos, penhor, empréstimo, etc". Este último significado, como se vê, é bem amplo, envolvendo todo e qualquer dos vários acordos usuais na prática empresarial. O primeiro é restrito, compreendendo apenas um acordo especificamente destinado a evitar ou a terminar um litígio.

No âmbito do Direito Privado a transação é um instituto jurídico universal, presente que está na doutrina das obrigações dos ordenamentos jurídicos em geral. Tem, sempre, natureza contratual. Em outras palavras, a natureza contratual é da essência da transação, o que significa dizer que a vontade é elemento formador essencial desse instituto. Por isto mesmo, nos termos do Código Civil ela só é permitida quando a direitos patrimoniais de caráter privado. Desta forma, e tendo-se em vista que a obrigação tributária é sempre uma obrigação ex-lege, há quem sustente ser a transação inadmissível no âmbito do Direito Tributário e afirme ser inconstitucional o art. 171 do Código Tributário Nacional. Invocando a doutrina de Otto Bachoff, Ferreira Jardim identifica um conflito entre a norma/princípio albergada pelo art. , segundo a qual o tributo é prestação pecuniária cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada, e o art. 171, do Código Tributário Nacional, que admite a transação.

Essa tese foi acolhida por Maria Helena Diniz ao registrar como significado da palavra transação, com expressa referência a Ferreira Jardim, tratar-se de "forma extintiva da obrigação tributária que na verdade é incompatível com o regime jurídico tributário, já que a criação e extinção de tributos se subordina à edição de atos administrativos vinculados".

1. O acordo no Direito Tributário

O acordo simboliza fórmula extintiva da obrigação consistente no término do litígio mediante concessões mútuas. A transação nada mais é do que um acordo, ou seja, transigir significa que uma parte abre mão de um direito seu, se a parte contrária também abrir mão de direito seu. São concessões recíprocas ou mútuas para se chegar à solução de um litígio.

Conforme leciona Washington de Barros Monteiro, a transação compreende dois requisitos inexoráveis, quais sejam, a existência de litígio ou controvérsia entre as partes e a presença de ônus e vantagens recíprocas. Sílvio Rodrigues define o objetivo do instituto como: composição a que recorrem as partes para evitar os riscos da demanda ou para liquidar pleitos em que se encontram envolvidas, de forma que, receosas de tudo perder ou das delongas da lide, decidem abrir mão, reciprocamente, algumas vantagens potenciais, em troca da tranqüilidade que não têm.

No direito privado o instituto da transação está positivado no art. 840 do CC, corroborando que é lícito aos interessados prevenirem (anterior ao litígio) ou terminarem (no curso do litígio) litígio mediante concessões mútuas. Já no direito tributário, esse instituto possui algumas particularidades. Consoante o art. 171 do CTN, só é possível a aplicação da transação mediante previsão legal. Esse só pode ser aplicado depois de instaurado o litígio. Desse modo, a transação para o direito tributário depende: i - sempre de previsão legal; ii - não pode ter o objetivo de evitar litígio, só sendo possível depois da instauração deste. Para Hugo de Brito Machado, as razões dessa diferença são bastante simples. Se o agente do Estado pudesse transigir sem autorização legal, estaria destruída a própria estrutura jurídica deste. Por outro lado, não sendo a transação forma comum de extinção do crédito tributário, nada justificaria sua permissão a não ser nos casos em que efetivamente exista um litígio.

1.1 Inexistência de paradoxo

Os que recusam totalmente a transação no Direito Tributário, como anteriormente se viu, apontam uma antinomia entre o art. , do Código Tributário Nacional, que afirma ser o tributo cobrado mediante atividade administrativa plenamente vinculada, e o seu art. 171, que admite a transação. A nosso ver, tal antinomia é apenas aparente. Antinomia que, por serem as normas em aparente conflito situadas na mesma posição hierárquica, resolve-se pelo critério da especialidade, pelo qual "tem-se que as prescrições gerais convivem com as especiais, e estas prevalecem sobre aquelas". Em outras palavras, o art. do Código Tributário Nacional contém uma prescrição jurídica aplicável à atividade de cobrança do tributo. Diz que essa cobrança há de ser feita mediante atividade administrativa plenamente vinculada. O art. 171, ao admitir a transação como forma de extinção do crédito tributário, contém uma prescrição especial, aplicável apenas aos casos e nas condições que a lei estabelecer. Uma exceção, portanto, à prescrição genérica.

Por outro lado, trata-se de exceção razoável, que convive perfeitamente com a regra geral sem de nenhum modo agredi-la. Na verdade o caráter plenamente vinculado da atividade administrativa somente será contrariado se a lei ordinária atribuir às autoridades lançadoras em geral, ou às autoridades que geralmente presentam a Fazenda Pública em juízo, competência para fazer transações. Mas, neste caso, o defeito será da lei ordinária, e não do art. 171 do Código Tributário Nacional. Para ser obediente a esse dispositivo, a lei ordinária deve estabelecer as condições em que pode ser feita a transação com tal objetividade que restará afastada a discricionariedade, e atribuir competência para autorizar a transação somente a autoridades de escalões superiores da Administração Tributária para que, se alguma discricionariedade ainda restar, seja mais fácil o controle do ato que há de ser praticado sempre no interesse da Fazenda Pública.

Assim, ao se reportar à transação em matéria tributária, vizualiza-se nesta "concessões por parte da administração pública visando o interesse público".

1.2 Necessidade do Interesse Público

Mister se faz, para verificarmos a permissão da transação no Direito Tributário, entendermos que o tributo, como os bens públicos em geral, é patrimônio do Estado. Indisponível na atividade administrativa, no sentido de que na prática ordinária dos atos administrativos a autoridade dele não dispõe. Disponível, porém, para o Estado, no sentido de que este, titular do patrimônio, dele pode normalmente dispor, desde que atuando pelos meios adequados para a proteção do interesse público, vale dizer, atuando pela via legislativa, e para a realização dos fins públicos. Em algumas situações é mais conveniente para o interesse público transigir e extinguir o litígio do que levar este até a última instância, com a possibilidade de restar a Fazenda Pública a final vencida. Daí a possibilidade de transação. Em casos estabelecidos na lei, naturalmente, e realizada pela autoridade à qual a lei atribuiu especial competência para esse fim.

1.3 Regime jurídico específico

Admitimos, é certo, a transação no Direito Tributário, mas sustentamos a necessidade de que ela tenha em seu âmbito um regime jurídico específico, necessário para que o interesse pessoal de quem eventualmente representa o Estado não prevaleça sobre o interesse deste.

Para Hugo de Brito Machado, no Direito Tributário brasileiro pode-se dizer, em síntese, que a transação: (a) depende sempre de previsão legal; e (b) não pode ter o objetivo de evitar litígio, só sendo possível depois da instauração deste. Mas, no Direito Tributário não se há de entender necessária a existência de uma ação judicial para a caracterização do litígio, como adiante será explicado. Nessa linha de pensamento escreve Paulo Henrique Figueiredo:

“A transação, quando levada às hostes do Direito Tributário, é transmudada tornando-se limitada, em razão do interesse público. O caráter de disponibilidade é afastado, pois, só com autorização legal específica, pode o Estado transacionar para por fim a um litígio envolvendo questões tributárias”.

As razões dessa diferença são bastante simples. Se o agente do Estado pudesse transigir sem autorização legal, estaria destruída a própria estrutura jurídica deste. Por outro lado, não sendo a transação uma forma comum de extinção do crédito tributário, nada justifica sua permissão a não ser nos casos em que efetivamente já esteja instaurado um litígio. Aliás, não é da essência da transação a extinção da relação obrigacional que ensejara o litígio.

Como o Código Tributário Nacional refere-se a terminação do litígio e conseqüente extinção de crédito tributário, pode parecer que a transação, no Direito Tributário, só estará caracterizada se dela decorrer a extinção do crédito tributário em cuja sede instaurou-se o litígio. Não é assim, porém. Embora na generalidade dos casos da transação resulte a extinção do litígio e também do crédito tributário a respeito do qual se havia aquele instaurado, pode ocorrer que de uma transação não decorra a extinção da relação obrigacional tributária. Realmente, a transação destina-se essencialmente a extinguir o litígio. Pode ocorrer, por exemplo, que em face da transação seja concedido um novo prazo para o pagamento, de uma só vez ou em parcelas, do crédito tributário respectivo. Desde que tenham sido feitas concessões mútuas com o objetivo de terminar o litígio, estará caracterizada a transação.

Há quem afirme que "no campo do Direito Fiscal, que se aproxima por motivos óbvios do campo do Direito Comercial, transação é sinônimo de operação comercial: é a operação pela qual se realiza uma compra e venda ou se realiza um desconto bancário, caução de títulos ou um empréstimo em dinheiro". Tal assertiva talvez não seja adequada. Melhor seria dizer-se que em certas situações a palavra transação é referida, no Direito Tributário, como um conceito do Direito Comercial para designar algo colhido do campo deste para fins tributários. Neste sentido ela não designa um instituto do Direito Tributário.

1.4 Caracterização do litígio

Para que seja possível a transação no Direito Tributário, impõe-se tenha sido já instaurado o litígio, embora não se há de exigir que este se caracterize pela propositura de ação judicial. Basta que tenha sido impugnado, pelo sujeito passivo da obrigação tributária, um auto de infração contra o mesmo lavrado. Ou por outra forma se tenha estabelecido uma pendência, dando lugar à instauração de um procedimento administrativo a ser julgado pelo órgão administrativo competente. Realmente, o que se impõe é que esteja configurado um litígio, a ser dirimido pelo órgão julgador administrativo, nos termos do procedimento próprio. Litígio atual, já instaurado, e não apenas anunciado por um dos sujeitos da relação, geralmente o Fisco.

A pretensão do Fisco há de ter sido formalmente manifestada. Somente assim estará caracterizado o litígio que faz possível a transação destinada a sua terminação. Desta forma, o direito tributário se diferencia do direito privado, onde pode ser também preventiva de um litígio. Segundo Paulo de Barros Carvalho, a transação pode ocorrer nas vias judicial e administrativa, pois o legislador não empregou o termo litígio no seu sentido técnico, isto é, no sentido de conflito de interesses. Entende-se, no entanto, que sendo a prestação tributária atividade vinculada e dispondo o Art. 171, CTN que a transação só pode por fim a litígio, a mesma é cabível em processo judicial. Com isso, a transação se torna possível, desde que exista lei. Esse dispositivo legal que vai autorizar a transação deve indicar a autoridade competente para autorizar a celebração de acordo em cada caso (Art. 170, parágrafo único, CTN). Isso ocorre porque o crédito tributário é indispensável, considerando que é um dinheiro público.

1.5 Acordo e extinção do crédito tributário

A não ser que se entenda a extinção como referida apenas à parte do crédito tributário da qual abriu mão a Fazenda, na verdade a transação, embora arrolada como causa de extinção do crédito tributário, a rigor e ao menos ordinariamente não o extingue. Como assevera Paulo de Barros Carvalho, mesmo ocorrendo transação, o que a final extingue o crédito tributário é o pagamento:

“Mas, é curioso verificar que a extinção da obrigação, quando ocorre a figura transacional, não se dá propriamente, por força das concessões recíprocas, e sim do pagamento. O processo de transação tão-somente prepara o caminho para que o sujeito passivo quite sua dívida, promovendo o desaparecimento do vínculo. Tão singela meditação já compromete o instituto como forma extintiva de obrigações.”

A transação na verdade se destina a extinguir um litígio. Não necessariamente extingue o crédito, ou qualquer outra relação obrigacional. Neste sentido e com inteira propriedade Paulo Henrique Figueiredo esclarece: “Geralmente, da transação decorre a extinção da relação obrigacional que acolhia o litígio. Contudo, a extinção obrigacional não constitui o objetivo primeiro da transação, vez que o que há de ficar extinto por este instituto é o litígio em potencial ou instalado, ou, em termos mais profundos, a incerteza quanto à relação jurídica, que albergava prestações opostas. Portanto, com a transação desaparece a própria lide, ou seja, a pretensão resistida, e não necessariamente a relação ensejadora das pretensões contrapostas.” É razoável, todavia, dizer que a transação extingue o crédito tributário na parte em que a Fazenda abriu mão, concedeu. E pode ocorrer que um crédito tributário seja, por inteiro, dispensado pela Fazenda, contra o pagamento de outro crédito tributário também em questionamento. A Fazenda estaria abrindo mão do seu direito de insistir na cobrança de um e o contribuinte estaria abrindo mão do seu direito de questionar a exigência do outro. Isto justifica a inclusão da transação como causa de extinção do crédito tributário.

1.6 Acordo e contribuição de melhoria

A contribuição de melhoria foi apontada por Baleeiro como exemplo de situação na qual seria proveitosa a prática da transação. Em suas palavras:

“Um campo fecundo de aplicação da transação para término de litígios e extinção de créditos tributários é, parece-nos, a contribuição de melhoria, sobretudo se o Fisco estiver armado do poder de preempção ou prelação, para adquirir o imóvel pelo valor baixo, que o sujeito passivo tende a opor à avaliação oficial, depois de realizada ou iniciada a obra pública. A primeira lei federal sobre contribuição de melhoria, a de nº 854, de 1949, insinuava isso e previa a preempção, que induziria o sujeito passivo ao acordo (art. 3º, § 4º), e também o direito de o contribuinte obrigar a Administração a adquirir-lhe o imóvel pelo preço exagerado da avaliação, se ela insistisse em mantê-la (art. 3º, § 6º, daquela lei). Infelizmente o Dec.-Lei nº 195, de 24.02.1967, que regula, hoje, a contribuição de melhoria, apesar de posterior ao CTN, não assegurou essa flexibilidade de ação aos agentes públicos encarregados de implantar um instituto fiscal ainda não experimentado praticamente no país e que tem suscitado a perplexidade dos próprios governantes.”

Embora se possa questionar a caracterização do mecanismo legal referido por Baleeiro como transação, certo é que ele merece aplausos. E não apenas para a contribuição de melhoria, mas também para os impostos que incidem sobre a propriedade e sobre a transmissão de imóveis. Isto facilitaria significativamente a solução de pendências no que concerne à avaliação dos imóveis. O contribuinte, ao declarar o valor do imóvel para fins tributários, assumiria a obrigação de vendê-lo à Fazenda Pública, se esta entendesse ter havido subavaliação. E a Fazenda Pública, ao avaliar o imóvel para fins tributários, assumiria a obrigação de comprá-lo se o contribuinte entendesse ter havido superavaliação.

1.7 A transação e a Lei de Responsabilidade Fiscal

Interessante questão consiste em saber se a transação pode ser considerada uma renúncia de receita e, assim, submetida às limitações do art. 14, da Lei de Responsabilidade Fiscal. Penso que a resposta a essa questão deve ser negativa, tanto em função do elemento literal como do elemento teleológico. Atento ao elemento literal, o intérprete há de considerar que no § 1º, do art. 14, da aludida lei, define a abrangência do conceito de renúncia fiscal, afirmando que esta

"Compreende anistia, remissão, subsídio, crédito presumido, concessão de isenção em caráter não geral, alteração de alíquota ou modificação da base de cálculo que implique discriminada de tributos ou contribuições, e outros benefícios que correspondam a tratamento diferenciado".

A transação é instituto jurídico previsto no próprio CTN, tem características próprias, entre as quais a bilateralidade, de sorte que não pode ser considerada abrangida pela expressão outros benefícios. Não estando especificamente referida, como não está, nem cabendo na referência genérica a outros benefícios, até porque a rigor não é propriamente um benefício, tem-se de concluir que o elemento literal desautoriza a aplicação do art. 14 da Lei de Responsabilidade Fiscal às transações. Atento ao elemento teleológico não se há de chegar a outro resultado.

A finalidade da limitação contida no art. 14 da Lei de Responsabilidade Fiscal é simplesmente evitar que sejam concedidas pelo legislador vantagens a certos contribuintes sem uma razoável justificação, deixando a Fazenda Pública de arrecadar tributos a ela indiscutivelmente devidos.

Ocorre que uma característica essencial da transação reside exatamente na dúvida quanto a ser devido, ou não, o tributo. A transação tem por objetivo pôr fim a um litígio e para tanto ambas as partes, fisco e contribuinte, transigem sobre o que consideram ser de seu direito. O objetivo das restrições colocadas no art. 14, em referência, seguramente não foi obrigar as Fazendas Públicas a levar os seus litígios até o fim. É razoável, portanto, concluir-se que também o elemento teleológico conduz o intérprete ao entendimento segundo o qual essa norma restritiva da liberdade do legislador ordinário das entidades tributantes não se aplica à transação. Pode ocorrer, é certo, que uma determinada transação seja feita sem albergar as características essenciais desse instituto jurídico. Se tal ocorrer, certamente será possível a invocação do art. 14, da Lei de Responsabilidade Fiscal, desde que se consiga demonstrar que foi colocado sob a aparência de transação um benefício que corresponde a tratamento diferenciado, abrangido, assim, no âmbito da renúncia, definido no § 1º, daquele art. 14.

1.8 Efeitos da transação na órbita penal

O pagamento antecipado de um precatório (fora da ordem cronológica) pode configurar crime de responsabilidade, pois, nos termos do art. 85 da Constituição Federal, são crimes de responsabilidade os atos do Chefe do Executivo que atentem contra a CF e, especialmente, contra a probidade na administração, a lei orçamentária e o cumprimento das leis e das decisões judiciais.

A tipificação das condutas delituosas foi feita pela Lei nº 1.079 de 10/04/50, que define os crimes de responsabilidade e estabelece o correspondente processo de julgamento. Entretanto, nessa específica lei federal, não há um tipo correspondente ao descumprimento da ordem cronológica dos precatórios. Tal previsão existe, sim, no Decreto-lei nº 201, de 27/02/67, que se refere aos crimes de responsabilidade dos prefeitos municipais, cujos dispositivos pertinentes são transcritos:

“Art. 1o São crimes de responsabilidade dos Prefeitos Municipais, sujeitos ao julgamento do Poder Judiciário, independentemente do pronunciamento da Câmara dos Vereadores:... XII – Antecipar ou inverter a ordem de pagamento a credores do Município, sem vantagem para o erário”.

Essa legislação proscreve o favorecimento puro e simples, mas permite antecipar ou inverter a ordem dos pagamentos se houver nisso vantagem para a Fazenda Pública. O agente público está proibido de atentar contra a isonomia e a moralidade pública, mas não está proibido de atuar com diligência, em defesa do erário. Cabe, agora, examinar se a celebração de acordo para reduzir o débito em troca do pagamento voluntário (não coercitivo) configuraria algum ato de improbidade, previsto na Lei nº 8.429, de 02/06/92.

Essa Lei, no art. 9º, afirma que “constitui ato de improbidade administrativa importando enriquecimento ilícito auferir qualquer tipo de vantagem patrimonial indevida em razão do exercício de cargo”; no art 10, dispõe que “constitui ato de improbidade administrativa que causa lesão ao erário, qualquer ação ou omissão, dolosa ou culposa, que enseje perda patrimonial, desvio, apropriação, malbaratamento ou dilapidação dos bens ou haveres” integrantes do patrimônio público; e, finalmente, no art. 11, decreta que “constitui ato de improbidade administrativa que atenta contra os princípios da administração pública qualquer ação ou omissão que viole os deveres de honestidade, imparcialidade, legalidade, e lealdade às instituições”.

A celebração de acordo entre a Administração devedora e o credor particular, desde que se evidencie a efetiva ocorrência de interesse público, não configura enriquecimento ilícito, não causa lesão ao erário e nem atenta contra os princípios da Administração Pública. Não existe, portanto, qualquer proibição expressa à celebração de acordos pela Administração Pública. É certo que os interesses públicos são indisponíveis e que o agente público tem o dever de defendê-los, mas é perfeitamente possível que a salvaguarda do interesse público ou a melhor satisfação do interesse público decorra exatamente da celebração de um acordo. Essa possibilidade está expressamente prevista na legislação federal, mais exatamente na lei de desapropriações (Decreto-lei nº 3.365, de 21/06/41), cujo art. 10 diz, literalmente, que “a desapropriação deverá efetivar-se mediante acordo ou intentar-se judicialmente”.

Há mais de 60 anos, sem qualquer problema, União, Estados e Municípios celebram acordos com particulares. No caso em apreço, o desapropriado que concorda com o valor não ingressa na fila dos precatórios e recebe o pagamento muito antes de outros desapropriados que optaram pela execução judicial. Com efeito, a transação feita para encerrar litígio a respeito de um crédito tributário pode ter, ou não, efeitos na órbita penal. Em primeiro lugar tem-se de entender que nem sempre a existência de um litígio a respeito de uma relação obrigacional tributária significa a existência de um ilícito penal. E se não há ilícito penal em questão, evidentemente não se há de cogitar de efeitos da transação na órbita penal. Pode ocorrer, porém, que na constituição do crédito tributário tenha a autoridade administrativa constatado o que entendeu ser um ilícito penal, ou mais precisamente, um crime contra a ordem tributária como definido na Lei nº 8.137/90, e tenha a final feito a representação ao Ministério Público para fins penais. Neste caso, se ainda não foi recebida a denúncia e da transação decorreu a extinção do crédito tributário, evidentemente a transação há de produzir efeitos na órbita penal.

Não tem sentido admitir-se mais a ação penal e por isto mesmo a autoridade administrativa não deve enviar ao Ministério Público a notícia do crime. É certo que nos termos do art. 846 do Código Civil a transação concernente a obrigações resultantes de delito não extingue a ação penal pública. No caso de uma transação da qual decorre a extinção de um crédito tributário, porém, que se deu antes do recebimento da ação penal por crime contra a ordem tributária praticado no âmbito da correspondente relação obrigacional tributária, opera-se a extinção da punibilidade, tal como acontece quando ocorre o pagamento. Se somente depois de recebida a denúncia é feita a transação e extinto o crédito tributário, a transação, em princípio, não extingue a ação penal. Mas o legislador, ao autorizar a transação, pode dizer que ela terá o efeito de extinguir a punibilidade e assim estará extinta também a ação penal. Também pode o legislador, para os casos em que da transação não decorra a extinção do crédito tributário, mas uma prorrogação do prazo para o seu pagamento, ou uma outra forma de extinção do crédito tributário que fica a depender de evento futuro e incerto, estabelecer que em face da transação ficará suspensa a ação penal, até que seja extinto o crédito tributário como previsto na transação. É assim que a questão é resolvida pelo Supremo Tribunal Federal que já concedeu habeas corpus determinando o trancamento de ação penal contra contribuinte que fizera o pagamento do tributo mesmo depois de proposta a ação penal.

A Lei nº 10.684, de 30 de maio de 2003, estabelece:

“Art. . É suspensa a pretensão punitiva do Estado, referente aos crimes previstos nos arts. e da Lei nº 8.137, de 27 de dezembro de 1990, e nos arts. 168 A e 337 A do Decreto-lei 2.848, de 7 de dezembro de 1940 – Código Penal, durante o período em que a pessoa jurídica relacionada com o agente dos aludidos crimes estiver incluída no regime de parcelamento.

§ 1º A prescrição criminal não corre durante o período de suspensão da pretensão punitiva.

§ 2º Extingue-se a punibilidade dos crimes referidos neste artigo quando a pessoa jurídica relacionada com o agente efetuar o pagamento integral dos débitos oriundos de tributos e contribuições sociais, inclusive acessórios.”

Em caso no qual o contribuinte, não beneficiário do parcelamento de que trata a referida lei, havia pago o tributo depois de iniciada a ação penal, o Supremo Tribunal Federal concedeu habeas corpus determinando o trancamento da ação penal, aplicando o referido dispositivo, por analogia. E assim decidiu com indiscutível acerto, porque não faz sentido algum conferir-se um benefício a quem já foi favorecido com o parcelamento e negar esse mesmo benefício a quem efetuou o pagamento de uma só vez. No âmbito do Direito Privado, a transação é ato de vontade das partes e como tal não pode elidir a ação penal pública. O Estado, titular desta, não é parte na transação e não pode ser por ela impedido de agir. A ação penal pública, em regra, independe da vontade da vítima do crime. No âmbito do Direito Tributário, porém, o Estado que é parte na transação é também o titular da ação penal. É razoável, portanto, que ao querer a transação queira também os seus efeitos penais. Desde que esse querer seja expresso em lei, nada haverá para ser questionado.

1.9 O REFIS como transação

Certamente já não é mais possível o ingresso no REFIS, salvo nova autorização legislativa. Entretanto, a duração desse Programa será muito longa, para não se dizer interminável, de sorte que a situação por nós aqui figurada pode dar-se em muitos casos, de sorte que a questão de saber se a adesão do contribuinte ao Programa de Recuperação Fiscal, instituído pela Lei nº 9.964, de 10.04.2000, consubstancia uma transação tem importante consequência de ordem prática.

Sendo uma transação, a finalidade essencial do REFIS será a extinção dos litígios. Por isto mesmo a lei determina que, estando pendente de decisão judicial o crédito tributário que o contribuinte pretende ver incluído no citado Programa, deve ele desistir da ação em curso e de qualquer outra, bem como renunciar ao direito em que se funda a ação. Quer dizer, a inclusão de determinado débito do contribuinte no REFIS extingue todo e qualquer litígio que exista a seu respeito. Mas a lei admite, implicitamente, que o contribuinte ingresse no REFIS deixando fora dele um ou mais de um de seus débitos. Neste caso, se a final vencido, terá o prazo de trinta dias para pagar o seu débito, sob pena de ser excluído do Programa. Ocorre que o contribuinte, ao ingressar no REFIS, pode ter, pendente de decisão judicial, pretensão à restituição de tributo que tenha pago indevidamente. Neste caso, a questão que se coloca é a de saber se a Fazenda Pública, a final vencida na ação de repetição do indébito, poderá exercer o seu direito à compensação, deduzindo simplesmente o valor a cuja restituição foi condenada do valor do débito consolidado no REFIS.

Independentemente de dispositivos específicos da legislação tributária, em princípio, a Fazenda Pública tem o direito de compensar créditos seus com débitos que tenha de pagar e isto inclui certamente aqueles decorrentes de condenação judicial em ação de repetição do indébito tributário. Entretanto, se o REFIS na verdade é uma transação, penso que o contribuinte tem o direito de, ao ingressar nesse Programa, submeter à consideração da Fazenda aquele crédito que entende ter em face de pagamento de tributo que reputa indevido. E se a Fazenda não renuncia ao direito de defender-se na ação de repetição, estará deixando fora do REFIS o crédito do contribuinte que a final seja decorrente da ação de repetição. Pela mesma razão que o contribuinte, vencido na ação em que pretendeu anular um lançamento, ou a declaração de inexistência de relação jurídica tributária, ou nos embargos à execução fiscal, deixando o litígio, em qualquer desses casos, fora do alcance do REFIS, também a Fazenda Pública, que preferiu deixar um litígio prosseguir, não poderá, quando a final reste vencida, alterar os termos da transação naquele Programa consubstanciada para exercer seu direito à compensação.

Como asseverou, com inteira propriedade, Danilo Fontenelle Sampaio, ilustre Juiz Federal da 9a Vara Federal no Ceará,

“o REFIS caracteriza-se ontologicamente como uma transação, que se divide em duas fases, sucessivas mas independentes: a primeira ocorre quando o contribuinte aceita e satisfaz os termos impostos pela lei, renuncia o direito pleiteado nas ações que discutem a validade do crédito e desiste destas, adquirindo o direito de efetuar o pagamento dos seus débitos de forma parcelada e conforme o percentual de descontos estipulados. A segunda é compreendida como a continuidade dessa transação e consiste na efetivação fática do parcelamento deferido, com o pagamento das prestações.”

Afirmando também, expressamente, que o REFIS configura uma transação, decidiu a 4ª Turma do TRF da 1ª Região, em acórdão de cuja ementa consta:

“A opção feita pela impetrante de integrar-se ao REFIS na verdade é uma transação entre o contribuinte e a União, permitindo ao mesmo, através de um ato de liberalidade, o cumprimento de sua prestação fiscal de forma mais benéfica.”

O reconhecimento do direito do contribuinte que ingressou no REFIS, de pagar o débito então consolidado, nos termos estabelecidos nessa transação, implica automaticamente o afastamento do direito da Fazenda Pública de compensar, com aquele débito, quaisquer créditos do contribuintes, resultantes de sentença judicial posterior à transação. Mesmo assim, para afastar qualquer dúvida, o contribuinte pode pedir ao juiz da causa que mande intimar a Fazenda Pública para manifestar-se sobre o seu interesse em desistir do prosseguimento da ação renunciando aos direitos que na contestação afirmou ter, ou a desistir do recurso acaso interposto de a ação já tiver sido julgada, contra ela. Intimada, a Fazenda Pública poderá concordar em pôr fim ao litígio, reconhecendo o direito do contribuinte à restituição pleiteada.

Neste caso poderá compensar o valor correspondente com o débito do contribuinte, consolidado no REFIS. Caso não se manifeste no prazo concedido pelo juiz, ou ofereça manifestação insistindo na tese da improcedência da ação, que deseja ver julgada, ou do recurso, que deseja ver apreciado pela instância superior, terá optado por deixar o direito em questão fora do âmbito do REFIS e, em consequência, restando a final vencida, não poderá compensar o valor correspondente com o débito consolidado no REFIS. Terá de cumprir o julgado que a condenou à restituição, pela via do precatório. E o contribuinte, neste caso, poderá ceder o seu crédito a terceiros, conforme está expressamente admitido pelo art. 78, introduzido no ADCT pela Emenda Constitucional nº 30, de 13.09.2000.

1.10 Acordos nos Juizados Especiais Federais

Mais importante, porém, é a previsão contida no § 3º, concernente a débitos considerados como de pequeno valor, que não entram na ordem cronológica dos precatórios. É exatamente isso o que estipula a Lei nº 10.099, de 19/12/00, que altera a Lei nº 8.213, de 24 de julho de 1991, regulamentando o disposto no § 3º do art. 100 da Constituição Federal, definindo obrigações de pequeno valor para a Previdência Social, cujo art. se transcreve: “Art. O art. 128 da Lei no 8.213, de 24 de julho de 1991, alterado pela Lei nº 9.032, de 28 de abril de 1995, passa a vigorar com a seguinte redação: ‘Art. 128. As demandas judiciais que tiverem por objeto o reajuste ou a concessão de benefícios regulados nesta Lei cujos valores de execução não forem superiores a R$ 5.180,25 (cinco mil, cento e oitenta reais e vinte e cinco centavos) por autor poderão, por opção de cada um dos exeqüentes, ser quitadas no prazo de até sessenta dias após a intimação do trânsito em julgado da decisão, sem necessidade da expedição de precatório.’ (NR)”.

Além disso, e o que é mais grave, a edição do precatório não representa mais uma garantia de pagamento rigorosamente segundo a ordem cronológica, conforme se depreende do texto do art. 33 das Disposições Transitórias da Constituição Federal:

“Art. 33. Ressalvados os créditos de natureza alimentar, o valor dos precatórios judiciais pendentes de pagamento na data da promulgação da Constituição, incluído o remanescente de juros e correção monetária, poderá ser pago em moeda corrente, com atualização, em prestações anuais, iguais e sucessivas, no prazo máximo de oito anos, a partir de 1º de julho de 1989, por decisão editada pelo Poder Executivo até cento e oitenta dias da promulgação da Constituição”.

Esse dispositivo estabeleceu um calote constitucional de oito anos, findos os quais a grande maioria dos precatórios continuaram sem pagamento, motivo pelo qual foi inserido nas Disposições Transitórias, pela Emenda Constitucional nº 30, de 13/09/00, um novo artigo instituindo uma nova forma de contornar a obrigação de pagar segundo a ordem cronológica dos precatórios:

“Art. 78. Ressalvados os créditos definidos em lei como de pequeno valor, os de natureza alimentícia, os de que trata o art. 33 deste Ato das Disposições Constitucionais Transitórias e suas complementações e os que já tiverem os seus respectivos recursos liberados ou depositados em juízo, os precatórios pendentes na data de promulgação desta Emenda e os que decorram de ações iniciais ajuizadas até 31 de dezembro de 1999 serão liquidados pelo seu valor real, em moeda corrente, acrescido de juros legais, em prestações anuais, iguais e sucessivas, no prazo máximo de dez anos, permitida a cessão dos créditos”.

É fora de qualquer dúvida, portanto, que não mais se sustentam os dogmas da certeza de pagamento pela execução coercitiva por meio de precatórios e da rigorosa observância da ordem cronológica dos precatórios. Neste sentido, visando admitir-se, ainda que excepcionalmente, a transação no Direito Tributário, como de resto em questões outras envolvendo o patrimônio público, a Lei nº 10.259, de 12 de julho de 2001, que instituiu os Juizados Especiais Federais, estabeleceu expressamente que os representantes judiciais da União, autarquias, fundações e empresas públicas, bem como os indicados para atuar na causa, ficam autorizados a conciliar, transigir ou desistir, nos processos de competência dos referidos Juizados. Nesses Juizados Especiais podem ser promovidas todas as ações da competência da Justiça Federal, até o valor de sessenta salários mínimos, menos aquelas expressamente excluídas. Entre estas, no que diz respeito à matéria tributária, estão as ações de execução fiscal e os mandados de segurança. Estão ainda expressamente excluídas as ações "para a anulação ou o cancelamento de ato administrativo federal, salvo o de natureza previdenciária e o de lançamento fiscal".

Podem, portanto, ser promovidas nesses Juizados Especiais Federais ações anulatórias de lançamento tributário, ou de qualquer ato administrativo a este especificamente concernente, como a apreensão de mercadorias, por exemplo, e ações declaratórias de não existência ou do modo de ser de relações tributárias, desde que tenham valor situado no limite de sessenta salários mínimos. Em se tratando de obrigações vincendas, albergadas por relação jurídica continuativa, para a observância desse limite será considerado o valor correspondente a doze parcelas.

Abre-se, desta forma, o caminho para a solução de litígios entre a Fazenda Nacional e os contribuintes, sejam pessoas físicas ou jurídicas, embora quanto a estas a lei restrinja a possibilidade de utilização dos Juizados Especiais para as microempresas e empresas de pequeno porte, como definidas na Lei nº 9.317, de 5 de dezembro de 1996. Ressalte-se finalmente que nesses Juizados Especiais Federais podem ser concedidas, de ofício ou a requerimento das partes, medidas cautelares no curso do processo, para evitar dano de difícil reparação, e a Fazenda Pública não tem privilégios. Nem quanto aos prazos, que são iguais para as partes, nem o duplo grau de jurisdição obrigatório. Coloca-se a Fazenda Pública em igualdade com o contribuinte, como deveria ser, aliás, em todos os juízos e tribunais do País.

2 Acordo no lançamento tributário

2.1 Posicionamento inovador no Direito Espanhol

Em conferência proferida no dia 4 de dezembro de 2004, na 6ª Seção Técnica do Congresso Ibero-Americano de Direito Tributário, realizado em Fortaleza nos dias 2 a 4 de dezembro de 2004, Pedro Herrera Molina, Professor Titular de Direito Tributário da Universidade Complutense de Madrid, examinou a questão da possibilidade de acordo entre o contribuinte e o fisco como forma de solucionar dúvidas surgidas no procedimento de lançamento tributário.

Não obstante manifestar-se favorável a essa inovação que está sendo introduzida no Direito Tributário da Espanha, Herrera Molina adotou postura rigorosamente científica, reportando-se aos argumentos dos que a defendem e também aos argumentos dos que a ela se opõem. Descreveu as vantagens e também as desvantagens do acordo entre o contribuinte e o fisco, concluindo que somente a experiência poderia dizer se do mesmo resultará ou não um saldo positivo para o Estado e para a sociedade. Trata-se de fórmula capaz de reduzir significativamente os atritos na relação tributária e, desta forma, aliviar a sobrecarga de trabalho do Poder Judiciário.

Acreditamos ser oportuno meditar sobre ela. Cogitar da possibilidade de sua introdução em nosso País, afastando-se a idéia de que em nosso Direito Tributário não há lugar para a prática de acordo, posto que, na prática, existem situações nas quais já o acordo acontece, com ou sem ilicitude. Nosso Código Tributário Nacional admite a transação nos termos da lei e, assim, abre espaço para manifestações de vontade relevantes na extinção da obrigação tributária, o que de certo modo constitui uma abertura para a inovação de que se cuida. E do ponto de vista da política jurídica nos parece que existem reais vantagens na utilização do acordo entre o fisco e o contribuinte no lançamento tributário.

2.2 Ocorrência no Brasil

Mesmo não prevista em nossa legislação tributária, a não ser como instrumento para a terminação de litígios, a transação tem sido praticada com muita frequência entre nós como forma de prevenir ou evitar litígios na relação tributária. Realmente, não é rara a situação na qual o agente do fisco negocia com o contribuinte o valor a ser atribuído ao imóvel para fins de incidência do ITBI. À margem da lei mas sem ilicitude, posto que não nos estamos referindo a casos em que dessa negociação resulta o pagamento de propina ao fiscal, mas àqueles casos nos quais tudo se passa de forma leal e honesta, embora à margem da lei à míngua de previsão legal. Tudo nos leva a crer que a oficialização de um procedimento para a celebração da transação no âmbito do lançamento tributária terá mais vantagens do que inconvenientes, e por isto somos favoráveis a tal providência.

2.3 Oficialização em nosso Direito Tributário

2.3.1 A questão da corrupção

Contra a introdução da figura da transação em nossa legislação tributária o único argumento que temos visto colocado — inclusive nos debates travados com o Professor Molina, no Congresso Ibero-Americano de Direito Tributário, realizado em Fortaleza nos dias 2 a 4 de dezembro de 2004 — o único argumento é o da oportunidade de corrupção. O argumento é aparentemente válido. Validade apenas aparente. A corrupção não deixa de existir na fórmula legalista que prevalece atualmente em nosso sistema jurídico. E até se pode sustentar que a corrupção será reduzida com a possibilidade legal de acordo, pois no âmbito da transação oficialmente realizada tudo terá de ser transparente, inclusive e especialmente as razões pelas quais a Fazenda Pública está transigindo.

2.3.2 Prevenção de litígios

A maior vantagem da transação como instrumento de prevenção de litígios na relação de tributação, todavia, será a redução significativa do número de processos que hoje sobrecarregam os órgãos de julgamento, tanto no Judiciário como na própria Administração Tributária. Hoje no Brasil um imenso número de processos é decorrente de litígios com o Fisco.

A existência de leis inconstitucionais obriga a Administração Tributária a formular exigências que a final são inúteis em face da declaração de inconstitucionalidade. Outras tantas exigências a final julgadas improcedentes são feitas pelas autoridades administrativas com fundamento em interpretações oficiais da lei que não prevalecem no Judiciário. Assim, a possibilidade de acordo no âmbito do lançamento tributário pode ser um meio extremamente eficiente para a redução do exagerado número de processos, com evidente proveito para as partes.

Para o Estado encurtamento do prazo para a entrada de recursos financeiros e pela redução do custo operacional dos órgãos de julgamento. E para o contribuinte com a eliminação de pendências que se arrastam por longos anos degradando a segurança de que necessitam para o desempenho de suas atividades normais e com a eliminação dos custos que tais pendências implicam.

2.3.3 Definição do procedimento e da competência para transigir

A celebração da transação não poderia ser feita por qualquer agente do Fisco. A lei definiria o procedimento a ser adotado e o órgão competente para esse fim. O procedimento poderia ser da iniciativa do contribuinte, em face da exigência que considerasse descabida. A proposta do acordo não configuraria confissão, nem reconhecimento do direito da Fazenda, mas simplesmente uma tentativa de evitar o litígio em face de certas particularidades da situação de fato, ou das normas legais aplicáveis, capazes de ensejar fundada dúvida sobre a relação obrigacional tributária.

Apresentada a proposta de transação pelo contribuinte o procedimento administrativo seria suspenso pela autoridade julgadora, que o remeteria ao órgão competente para celebrar a transação. Cumpridos os trâmites do procedimento próprio, se consumada a transação, o crédito tributário seria pago nos termos então estabelecidos. Nos termos da transação dar-se-ia a constituição do crédito, cuja extinção dar-se-ia pelo pagamento respectivo, feito nos termos estabelecidos na transação. E na hipótese de não ser celebrada a transação, ao contribuinte seria assegurado o direito de impugnar a exigência como ordinariamente aconteceria sem a proposta de transação.

Da maior importância seria a exigência de publicidade a respeito da proposta, do procedimento e da celebração da transação. E evidentemente a definição da competência para celebrar a transação.

2.4 Pressupostos da transação

2.4.1 Dúvida quanto à pretensão

A existência de dúvida quanto à pretensão da parte que transige é elemento essencial na caracterização da transação. Neste sentido, José Osvaldo Casas invoca a doutrina de Borba, a seu ver uma adequada aproximação ao tema, em postura majoritariamente assumida na Argentina, apontando como elementos essenciais da transação:

A) o acordo de vontades; b) que as partes façam concessões mútuas, vale dizer, que cedam parte de suas pretensões em troca de que lhes sejam asseguradas definitivamente as restantes; e c) que por essas concessões se extingam obrigações litigiosas ou duvidosas.

E esclarece que:

“Ia res dúbia es un elemento esencial con fuerte sustento normativo (art. 832 del Código Civil), Io que trae aparejado que Ia transación sea un acto jurídico de fijación o declarativo de certeza - accertamento - que requiere como pressupuesto Ia incertidumbre - subjetiva u objetiva - que habrá de ser conjurada.”

Há quem admita a transação como meio de evitar litígio. Mas, de todo modo, diz que

El benefit consiste en obtener algo en lugar de nada, como sucedería si El litígio se pierde en juicio.

Rosembuj também afirma ser a transação um ato de fixação ou declarativo de certeza. Entende, porém, que com ela não se busca a verdade, mas o consenso. Mas, o que seria um litígio, para esse fim. Pensamos que o litígio pode estar expresso em ação judicial, ou no processo administrativo de apuração e exigência do crédito tributário. Também este é o entendimento de Barros Carvalho, que também só admite a transação para terminar o litígio. Assim, lavrado um auto de infração, o contribuinte poderia impugnar a exigência e também, simultaneamente, propor a transação. Ou propor a transação e reservarse para impugnar a exigência no caso de não ser a transação a final celebrada.

Não obstante tudo o que aqui se está afirmando favoravelmente à introdução da transação em nosso Direito Tributário, temos de reconhecer que ela só pode ser admitida em situações absolutamente excepcionais e não pode de nenhum modo resultar na abertura de oportunidades para o tratamento diferenciado de certos contribuintes, seja para a suavização seja para a dispensa da exigência tributária, porque isto pode transformar o tributo em odioso instrumento político.

3 Ligeiras considerações sobre a arbitragem

3.1 Jurisdição e arbitragem

Embora seja a arbitragem uma forma de solução de conflitos, e como tal seja de notável importância, certo é que a arbitragem não se confunde com a jurisdição. Na jurisdição, que é atividade estatal, se diz o Direito, enquanto na arbitragem se resolve o conflito sem que se esteja necessariamente aplicando o Direito. Há, é certo, quem sustente ser a arbitragem o "exercício da atividade jurisdicional por agentes privados".

Todavia, não se pode esquecer que a arbitragem tem como elemento essencial "um contrato das partes entre si", o que é bastante para que não seja ela inaplicável na solução de conflitos envolvendo os direitos tidos como indisponíveis. Seja como for, certo é que ninguém pode ser privado do direito à jurisdição, entendida esta como atividade estatal desenvolvida por agentes do Estado, sem que voluntariamente tenha escolhido a arbitragem.

3.2 Arbitragem na relação tributária

É fácil de se ver, portanto, que a arbitragem não se mostra adequada para a solução de conflitos na relação tributária. Embora se possa considerar que o direito do contribuinte, de somente ser compelido a pagar o tributo legalmente devido, é um direito disponível e de natureza patrimonial, não se pode esquecer que o direito da Fazenda de arrecadar o tributo é um direito indisponível, pelo menos quando como tal se considere o direito do qual o agente estatal não pode abrir mão, a não ser em condições excepcionais e pela forma especialmente para esse fim estabelecida. Postas estas considerações, vamos examinar, ainda que sumariamente, o anteprojeto de lei que se encontra em estudos no âmbito do Ministério da Fazenda, tratando da transação e da arbitragem na relação tributária.

Conclusão

Diante de tudo quanto foi acima exposto, pode-se afirmar que, em princípio, existindo a possibilidade de concessão de desconto substancial pelo credor, é juridicamente viável a realização de acordo judicial para a efetivação direta (imediata ou parcelada) do pagamento. Se houver interesse público, pode a Fazenda Pública efetuar o pagamento de maneira voluntária, independentemente de constrição judicial.

A execução judicial, mediante a expedição de precatório, somente se justifica se houver recusa no pagamento voluntário. A realização de acordo judicial com um único determinado e específico credor não viola os princípios constitucionais da isonomia e da impessoalidade.

Com efeito, tem-se por óbvio que o acordo judicial somente pode ser feito com o credor que for parte no respectivo processo. Não há possibilidade de estendê-lo, automaticamente e genericamente, a todos os outros credores, em outros processos, pois cada caso exige uma específica negociação. Entretanto, poderá configurar-se uma violação dos mencionados princípios se a Administração já houver negado ou vier a negar igual tratamento a outros credores em situações análogas. Somente haverá ofensa ao art. 100 da Constituição Federal se houver puro e simples desarrazoado descumprimento da ordem cronológica de apresentação dos precatórios judiciários, com propósito de favorecimento, ainda que disfarçado.

Em princípio, o pagamento imediato da importância acordada, com recursos provenientes de dotação orçamentária específica para atendimento da obrigação que estiver sendo liquidada (por exemplo, realização de obra pública, fornecimento de bens ou pagamento de indenização expropriatória), não prejudica os beneficiários de precatórios, pois a dotação orçamentária destinada ao pagamento de precatórios não será afetada. No fundo, a liquidação amigável de uma pendência, sem a emissão de precatório, acaba beneficiando os credores de precatórios mais recentes, que, indiretamente, avançam uma posição na fila.

Diante dos termos da Lei de Responsabilidade Fiscal, é sempre conveniente a redução do montante da dívida pública e, muito especialmente, do estoque de precatórios, pois isso afeta a capacidade de realização de novos investimentos que demandem financiamentos. Exatamente por tal razão, nos três níveis de governo, a Administração Pública está claramente empenhada em ajustar-se às exigências da Lei de Responsabilidade Fiscal, não podendo ser a celebração do acordo tomada, aprioristicamente, como um ato isolado de favorecimento indevido.

De resto, o oferecimento de um desconto substancial no montante do crédito é uma vantagem objetiva para o erário, sendo de indiscutível interesse público. Em cada caso, a regularidade da transação depende da demonstração cabal e objetiva da existência de interesse público e, especialmente, de vantagem para o erário, tanto financeira quanto, numa perspectiva mais ampla, econômica, no tocante à realização de políticas públicas. Evidentemente, deverão ser respeitadas as disposições da Lei de Responsabilidade Fiscal que disciplinam a assunção de encargos e obrigações que acarretem aumento da despesa, muito especialmente quanto à existência de recursos orçamentários especificamente destinados ao atendimento do acordo, sem afetar as dotações correspondentes ao pagamento de precatórios judiciários.

Referências

CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 13. Ed. São Paulo: Saraiva, 2000. P. 457.

DALLARI, Adilson Abreu. Acordo para recebimento de crédito perante a Fazenda Pública. Revista de Informação Legislativa. Brasília a. 42 n. 165 jan./mar. 2005. Disponível em: http://www.senado.gov.br/web/cegraf/ril/Pdf/pdf_165/R165-01.pdf

DINIZ, Maria Helena. Dicionário jurídico. São Paulo: Saraiva, 1998. V. 4, p. 602.

JARDIM, Eduardo Marcial Ferreira. Arts. 170 a 172. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.). Comentários ao Código Tributário Nacional. São Paulo: Saraiva, 1998. V. 2, p. 402.

MACHADO, Hugo de Brito. Transação e arbitragem no âmbito tributário. Revista Fórum de Direito Tributário - RFDT, Belo Horizonte, ano 5, n. 28, p. 51-74, jul./ago. 2007.

MAZZILLI, Hugo Nigro. O Estado de S. Paulo, 24-3-95, p. A-2; citado pelo STF na Rcl 2143 MC / SP MEDIDA CAUTELAR NA RECLAMAÇÃO, decisão monocrática do Min. Celso de Mello, j. 9/9/02). NUNES, Pedro. Dicionário de tecnologia jurídica. Rio de Janeiro: Freitas Bastos, 1974. V. II, p. 1.196. Op. Cit. Hugo de Brito Machado. 2014

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Excelente matéria, trouxe-me subsídios jurídicos doutrinários relevantes em relação à extinção do débito tributário na modalidade transação.. Sugiro que nos ensine como aplicar a teoria jurídico administrativa na prática, ou seja, como edificar um procedimento administrativo de transação tributária, junto à administração pública, ou seja, quais são os atos que constituem o procedimento até a homologação do gestor público.
(Silvio da Silva - Assessor Jurídico - email: ssilvajur@hotmail.com
Grato! continuar lendo